Kar Dağıtımı Felaketiniz Olmasın

Aşağıda kar dağıtımı ile alakalı genel açıklamalarımız ve örnek bir kar dağıtımı tablosu ile dikkat edilmesi gereken hususlara aşağıda yer verilmiştir.

1-Geçmiş yıllarda oluşmuş karlar ve zararın genel kurul kararı ile  mahsup etmenizin Türk Ticaret Kanunu açısından bir sakıncası olmamakla birlikte 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu (TTK) açısından dikkat edilmesi gereken hususlar aşağıda özetlenmiştir.

TTK’nın 519 /(3).maddesinde;

“ Genel kanuni yedek akçe sermayenin veya çıkarılmış sermayenin yarısını aşmadığı takdirde, sadece zararların kapatılmasına, işlerin iyi gitmediği zamanlarda işletmeyi devam ettirmeye veya işsizliğin önüne geçmeye ve sonuçlarını hafifletmeye elverişli önlemler alınması için kullanılabilir.”denildiği için ticari zararların kapatılmasında yedek akçelerde kullanılabilir.

Ancak 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 519 /(4).maddesinde;”İkinci fıkranın (c) bendi ve üçüncü fıkra hükümleri, başlıca amacı başka işletmelere katılmaktan ibaret olan holding şirketler hakkında uygulanmaz.” denildiği için holding statüsündeki şirketler ticari zararların kapatılmasında yedek akçeleri  kullanamaz.

Zarar mahsubu sonrasında kar dağıtımı yapılacaksa, TTK’nın 509/2 maddesine göre; kâr payı ancak net dönem kârından ve serbest yedek akçelerden dağıtılabilmektedir. Gümrük ve Ticaret Bakanlığı’nın 09.08.2012 tebliğinde; kâr payı, net dönem kârı veya serbest yedek akçeler üzerinden ortaklara ve kâra katılan diğer kimselere genel kurulca dağıtılmasına karar verilen tutarı ifade eder.(Tebliğ Md.4/1-b)

Serbest yedek akçeler, genel kanuni yedek akçelerin, sermayenin veya çıkarılmış sermayenin yarısını aşan kısmı ile kanun ve sözleşme gereği ayrılanlar dışında genel kurulca ayrılmasına karar verilen yedek akçeleri ifade eder. Serbest yedek akçe, yedek akçelerin kâr dağıtımına konu edilebilecek kısımlarıdır.(Tebliğ MD.4/1-d) denilmektedir.

Kar dağıtımı ile ilgili bir örnek uygulama yazımızın (1) nolu ekindedir.

2- Mali tablolarda yer alan bilgilerin karar vericiler tarafından en iyi ve hızlı bir şekilde kullanılabilmesi için, bu tabloların anlaşılabilir, ihtiyaca uygun, güvenilir ve karşılaştırılabilir olması gerekir. Bu açıdan, mali tablolarda geçmiş yıl zararları ile karlarının netleştirilmeden gösterilmesi mümkündür. Ancak 31/12/2023 tarihinde ve 2024 yılında yapılan enflasyon düzeltmesi sonrası öz sermaye hesaplarının birbiri ile mahsuplaştırılması hususu özel ihtimam gösterilmesi gereken bir konudur.

31/12/2023 tarihinde ve 2024 yılında yapılan enflasyon düzeltmesinden doğan pasif kalemlere ait fark hesapları ile ilgili  VUK’un geçmiş dönemi düzenlemelerini içeren mükerrer 298/A maddesinin  (5) numaralı bendin beşinci paragraf hükmü aşağıdaki gibidir:

“…Pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tâbi tutulur.

 Ancak öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilir; bu işlemler kâr dağıtımı sayılmaz.”

Buna göre; VUK’un 298/A maddesinin 5 inci bendinde yer alan yukarıdaki hüküm gerek 31.12.2023 tarihli bilançolar için yapılan enflasyon düzeltmesinde ve gerekse 2024 yılında yapılacak enflasyon düzeltmeleri açısından ortak hüküm mahiyetindedir ve her iki düzeltmede de dikkate alınması gerekmektedir.

2025 ve izleyen yıllarda pasif kalemlere ( geçmiş yıl karları , fonlar , olağanüstü yedekler vb ) ait enflasyon fark hesapları, kar dağıtımına konu edilirse  işletmeden çekildiği için, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, ( yani ilgili yılda vergi zararı olsa KV ödemesi yapmamış olsak dahi ) dağıtılan enflasyon fark tutarı üzerinden %25 KV ayrıca ödemek zorunda kalınır.

Dolayısı ile  kar dağıtımı yapılarken kar dağıtım kaynaklarının tek tek bir beyin cerrahı hassasiyeti belli edilmesi gerekir.  Kar dağıtımına ait yönetim kurulu kararında , genel kurul kararında mutlaka aşağıdaki açıklama yer almalıdır;

-31/12/2023 tarihinde ve 2024 yılında yapılan enflasyon düzeltmesinden doğan pasif kalemlere ait fark tutarları hiçbir şekilde kar dağıtımına konu edilmemiş ve

-Dağıtılabilir kar tutarı enflasyon düzeltmesi öncesi tutarlar dikkate alınarak aşağıdaki hesaplardan yapılmış olup,

Kar dağıtımının kaynağı hesaplar ve bu hesaplardan yapılan kar dağıtım tutarları aşağıdaki gibidir;

1. …. Nolu Hesabın 31/12/2023 tarihinde ve 2024 yılında yapılan enflasyon düzeltmesinden doğan enflasyon düzeltmesi farkları hariç tutarından ….. TL
2. …….
3. ……

Yasal defterlerdeki muhasebe kayıtlarının yukarıdaki gibi  alınacak kar dağıtımına ait yönetim kurulu kararı ve genel kurul kararı muhteviyatına uyumlu olarak yapılması gerektiği tabidir.

3-Ticari bilançoda yer alan geçmiş ( veya cari ) yıllarda oluşmuş karlar ve zararların birbirinden mahsup edilmesinde vergi mevzuatı açısından dikkat edilmesi gereken hususlar ise aşağıda açıklanmıştır.

3.1.Geçmiş yıl ticari zararlarının tamamı veya bir kısmı, yedek akçeler, ihtiyatlar veya dönem karına mahsup edilerek kapatılsa dahi, söz konusu zarar KVK’nun 9.maddesindeki koşullar sağlandığı sürece mali zarar olarak kurumlar vergisi beyannamesinde indirim konusu yapılabilecektir.

3.2. Uygulamada, şirketlerin hangi yıla ilişkin karını dağıtacağı konusu stopaj açısından önem taşımaktadır. Mevzuatta kar dağıtım sıralamasına ilişkin bir açıklama yer almamakla birlikte, Şirketinizin karar organlarının alacakları kar dağıtım kararlarında hangi yıl zararlarının hangi yıl karlarından mahsup edileceğini ve geriye kalan dağıtılabilir karların hangi yıllara ilişkin olduğunu açıkça belirtmesi ve GV stopaj konusuna dikkat edilmesi faydalı olacaktır. ( Bu hususu vergi mevzuatı açısından neden önemli olduğu yazımızın 2 nolu ekinde açıklanmıştır.)

3.3. Kar dağıtımının kaynaklarının bir beyin cerrahı hassasiyeti ile belirlenmesinin önemi bu yazının 2 . maddesinde açıklanmıştır. Ayrıca öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebileceği için bu uygulamanın yapılmasını öneriyoruz.

31/12/2023 tarihinde ve 2024 yılında yapılan enflasyon düzeltmesinden doğan pasif kalemlere ait fark hesapları ile ilgili  VUK’un geçmiş dönemi düzenlemelerini içeren mükerrer 298/A maddesinin  (5) numaralı bendin beşinci paragraf hükmü aşağıdaki gibidir:

“…Pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tâbi tutulur.

Ancak öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilir; bu işlemler kâr dağıtımı sayılmaz.”

Bu hüküm çerçevesinde öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilir; bu işlemler kâr dağıtımı sayılmaz. Dolayısı ile öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarının sermayeye ilave edilmesini kesin olarak öneriyoruz. Bu konu ile ilgili emsal bir özelge yazımızın 4 nolu ekindedir.

3.4.Doğrudan kar dağıtımı ile ilgili olmamakla birlikte  Mükerrer VUK 298/Ç maddesinden de bahis açılması gerekli ve faydalı olacaktır.

Mükerrer VUK 298/Ç maddesinde; şirketler enflasyon düzeltmesi yapma şartlarının gerçekleşmediği hesap dönemlerinin sonu itibarıyla, bilançolarına dâhil bulunan amortismana tabi iktisadi kıymetlerini ve bunlar üzerinden ayrılmış olup bilançolarının pasifinde gösterilen amortismanları kanunda açıklanan şekilde yeniden değerleyebilirler.

Yeniden değerleme neticesinde iktisadi kıymetlerin değerinde meydana gelen değer artışı, yeniden değerlemeye tabi tutulan iktisadi kıymetlerin her birine isabet eden değer artışı ayrıntılı olarak görünecek şekilde, bilançonun pasifinde özel bir fon ( 522 Nolu maddi duran varlık değer artış fonu ) hesabında gösterilir.

Yeniden değerlemeye tabi tutulan iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması (satış, devir, işletmeden çekiş, tasfiye gibi) halinde, bunlara isabet eden pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışları aynen amortismanlar gibi muameleye tabi tutulur.

Pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışı tutarının, sermayeye ilave edilme dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen kısmı, bu işlemin yapıldığı dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde gelir veya kurumlar vergisine tabi tutulur. Sermayeye eklenen değer artışları, ortaklar tarafından işletmeye ilave edilmiş kıymetler olarak kabul edilir. Bu işlemler kâr dağıtımı sayılmaz.

Bu açıklamalar çerçevesinde Mükerrer VUK 298/Ç çerçevesinde hesaplana ve özel fonlarda takip edilen tutarın sermayeye ilave edilmesini kesin olarak öneriyoruz.

3.5. Geçmiş yıllarda çıkan kanunlarla ( kamuoyunda af kanunu olarak adlandırılır )  birden çok kez kasa ve/veya ortaklar cari hesabının %3 vergi ödeyerek silinmesi / zarar yazılması şeklinde uygulama yapılmış olabilir. Bu çerçevede şirketlerde söz konusu kasa ve ortaklar cari hesaplarının düzeltilen tutarları, ilgili af kanunları uyarınca “Diğer Olağan Dışı Gider ve Zararlar” hesabına kaydedilmiş, KV beyannamesinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmıştır. Vergi İdaresi ilgili af kanunları kapsamında kayıtların düzeltilmesi nedeniyle “Diğer Olağan Dışı Gider ve Zararlar” hesabına kaydedilen bu tutarların, geçmiş yıl kârlarından veya yedek akçelerden mahsup edilmesi halinde, bu mahsup işlemini  kâr dağıtımı olarak değerlendirilmekte ve mahsubu yapılan bu tutarlar  üzerinden  kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılmasını istemektedir.  Şüphesiz KV mükellefi ortaklar açısından kar dağıtımı stopajı yapılmamaktadır. Ancak gerçek kişi ortaklar açısından böyle bir sorun doğmaktadır. ( Konu ile ilgili açıklamalarımız yazımızın 3 Nolu ekindedir.)

Vergi İdaresinin mezkur özelgeleri tartışılabilir ancak, olası bir vergi incelemesinde cezalı tarhiyatlarla karşılaşılması söz konusu  olduğundan, af  Kanunlarından kaynaklı zararların geçmiş yıl karlarından mahsup edilmemesinin uygun olacağı kanaatindeyim.

EKLER

EK 1

(1) Birinci tertip yedek akçe ve ikinci tertip yedek akçenin ve  GV Stopajının  hesaplanması:

Birici tertip yedek akçe:Yıllık kârın yüzde beşi,ödenmiş sermayenin yüzde yirmisine ulaşıncaya kadar ayrılır.

İkinci tertip yedek akçe:Pay sahiplerine yüzde beş oranında kâr payı ödendikten sonra, kârdan pay alacak kişilere dağıtılacak toplam tutarın yüzde onudur.

Eski Ticaret Kanununa göre,ikinci tertip yedek akçe;dağıtılması kararlaştırılan,yani pay sahiplerine fiilen dağıtılacak brüt kâr payı tutarının onda biri oranında hesaplanıyordu. Buna göre ikinci tertip yedek akçe,dağıtılması kararlaştırılan kısım ile ikinci tertip yedek akçenin toplam tutarının onda birine tekabül etmekteydi.

Yeni Ticaret Kanununa göre ise ikinci tertip yedek akçe ve GV stopaj matrahı aşağıdaki şekilde hesaplanmalıdır;

 Buna göre örnek kar dağıtımı:

Veriler ;ortakların hepsi gerçek kişilerdir, şirket ödenmiş sermayesi 200.000.-TL , vergi sonrası kar, 100.000.-TL , şirket yeni kurulmuştur, yani daha önce ayrılmış yedek akçe yoktur. Karın tamamı dağıtılacaktır.

EK 2

Geçmiş yıl kârlarının dağıtılması ile ilgili 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunun Geçici 62. Maddesinde;

“1. Kurumlar vergisi mükelleflerinin;

a) 31.12.1998 veya daha önceki tarihlerde sona eren hesap dönemlerinde elde ettikleri kazançlarının,

b) (a) bendi kapsamı dışında kalan ve 31.12.2002 veya daha önceki tarihlerde sona eren hesap dönemlerinde elde  edilen, kurumlar vergisinden istisna edilmiş kazançlarının,

c) Geçici 61 inci madde kapsamında tevkifata tâbi tutulmuş kazançlarının,

Dağıtımı halinde 94 üncü madde uyarınca tevkifat yapılmaz.

2. Gerçek kişilerce (1) numaralı fıkranın (a) bendi kapsamında elde edilen kâr payları gelir vergisinden müstesnadır.

3. Gerçek kişilerce (1) numaralı fıkranın (b) ve (c) bendi kapsamında elde edilen kâr paylarının net tutarına elde edilen kâr payının 1/9’u eklendikten sonra, bulunan tutarın yarısı vergiye tâbi gelir olarak dikkate alınır. Bu gelirler ile ilgili  olarak yıllık beyanname verilmesi halinde, beyannameye intikal ettirilen tutarın 1/5’i beyanname üzerinden hesaplanan gelir  vergisinden mahsup edilir.

4. Kurumlar vergisi mükelleflerinin doğrudan veya iştirakleri aracılığıyla, bu maddenin (1) numaralı fıkrasında  belirtilen nitelikte kâr payı elde etmeleri halinde, bu kâr paylarının dağıtımı ve kâr payı elde eden gerçek kişilerce bu kâr  paylarının beyanı ile ilgili olarak (1), (2) ve (3) numaralı fıkra hükümleri uygulanır.

5. Bu madde kapsamındaki kâr payları için 22 nci madde hükümleri uygulanmaz.”          

şeklindedir.

Bu madde hükmüne göre; Kurumlar vergisi mükelleflerinin 31.12.1998 ve daha önceki tarihlerde sona eren hesap dönemlerinde elde ettikleri kâr paylarının dağıtımı söz konusu olursa stopaja tabi olmayacaktır. Yine aynı şekilde, 01.01.1999 ve 31.12.2002 tarihleri arasındaki hesap dönemlerinde elde edilen kurumlar vergisinden istisna kazançlar ile Geçici 61. Madde kapsamında vergi kesintisine tabi tutulacak kazançları dağıtması halinde de vergi kesintisi yapılmayacaktır. Bir başka deyişle 01.01.1999 ve 31.12.2002 tarihleri arasındaki hesap dönemlerinde elde edilen kurumlar vergisinden istisna olmayan kazançlar, 2003 ve sonraki yıllarda elde edilen kazançlar dağıtıma tabi tutulursa, bu tutarlar üzerinden % 15 gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekir. Ancak gerçek kişilerce b ve c bentleri kapsamında elde edilen kâr paylarının net tutarına elde edilen kâr payının 1/9’nun eklenmesinden sonra bulunan tutarın yarısının vergiye tabi gelir olarak dikkate alınacağı ve yıllık beyanname verilmesi halinde beyannameye intikal ettirilen tutarın 1/5 inin, beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edileceği belirtilmiştir.

Sonuç itibari ile geçmiş yıl kârlarının ortaklara dağıtımı aşamasında 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununun Geçici 61 ve Geçici 62. Maddeleri kapsamında olup olmadığının göz önüne alınması gerekmektedir.

EK 3

Bu konuda GV stopajının doğmayacağı literatürde tartışmalıdır. Ancak konu hakkında vergi idaresinin özelgeleri kar dağıtımına bağlı stopaj yapılması gerektiği şeklindedir;

İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 12.03.2013 tarih ve 84098128-125[15-2012/9]-145 sayılı muktezası;

“….şirketiniz 6111 sayılı Kanunun 11 inci maddesinin ikinci fıkrası kapsamında beyana konu edilen ve “Diğer Olağan Dışı Gider ve Zararlar” hesabına kaydedilen tutarın, beyannamede kanunen kabul edilmeyen gider olarak kurum kazancına eklenmesi gerekmekte olup, bu Kanun kapsamında kayıtların düzeltilmesi nedeniyle ortaya çıkan zararın, izleyen yıllarda kurum kazancından indirim konusu yapılması da söz konusu değildir.

…..

şirketinizce 6111 sayılı Kanunun 11/2 inci maddesi kapsamında kayıtların düzeltilmesi nedeniyle “Diğer Olağan Dışı Gider ve Zararlar” hesabına kaydedilen tutar gerçek anlamda ticari bir zarar niteliği taşımadığından; söz konusu zararın, geçmiş yıl kârlarından veya yedek akçelerden mahsup edilmesi halinde, bu mahsup işlemi kâr dağıtımı olarak değerlendirilecek ve mahsubu yapılan tutar üzerinden de kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılacaktır.”

Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 14/05/2013 tarih ve 49327596-125[KVK.2012.ÖZ.32]-114 sayılı, 30.07.2013 tarih ve 38418978-125[6111-11/3]-807sayılı muktezaları:

“….şirketinizce 6111 sayılı Kanunun 11 inci maddesi kapsamında ortaklar cari hesabının düzeltilmesi sonucu “Diğer Olağan Dışı Gider ve Zararlar” hesabına kaydedilecek tutar gerçek anlamda ticari bir zarar niteliği taşımadığından kurum kazancından indirilmesi mümkün olmadığı gibi geçmiş yıl kârlarına mahsup edilmesi halinde söz konusu mahsup işlemi kar dağıtımı olarak değerlendirilerek bu tutar üzerinden kar dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılacaktır.”

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 21.05.2013 tarih ve 62030549-125[9-2012/125]-748 sayılı muktezası:

“….Şirketinizce 6111 sayılı Kanunun 11 inci maddesi kapsamında kasa mevcudunuzun düzeltilerek “Diğer Olağan Dışı Gider ve Zararlar” hesabına kaydedilen tutar gerçek anlamda ticari bir zarar niteliği taşımadığından kurum kazancından indirilmesi mümkün olmadığı gibi geçmiş yıl kârlarına mahsup edilmesi halinde söz konusu mahsup işlemi kar dağıtımı olarak değerlendirilerek bu tutar üzerinden kar dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılacaktır.”

Stopajın doğmayacağı hakkındaki görüşler ve dayanakları ise aşağıdaki gibidir;

Konu ile ilgili olarak yayımlanan 1 seri no.lu Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması Hakkında 6111 sayılı Kanun Genel Tebliğinin “Kayıtlarda Yer Aldığı Halde İşletmede Mevcut Olmayan Kasa Mevcudu ve Ortaklardan Alacakların Beyanı” başlıklı (C) bölümünde yapılan beyan ile ilgili kar dağıtımına ilişkin vergi kesintisine yönelik ilave bir tarhiyat yapılmayacağı belirtilmesine rağmen ödenen %3 vergi dışında ilave bir vergilemenin yapılması vergi sistematiği açısından doğru olmayacaktır.

Kanun koyucu 6111 sayılı Kanun 6/9 maddesinde hangi zararların mahsubunun mümkün olduğunu açıkça ortaya koymuş, bunun dışında kasa yada stok affı ile ortaya çıkan ticari zararların kabul edilmeyeceğine ilişkin herhangibir hüküm getirmemiştir.

Mükelleflerin 6111 sayılı Kanundan kaynaklı zararlarını 580 Geçmiş Yıl Zararları hesabında ayrı bir alt hesap kodunda takip etmesi uygun olacaktır.

6111 sayılı Kanundan yararlanılması sonucu meydana gelen zararlarında mahsup edilmesinin kar dağıtımına bağlı stopaja konu edilmemesi gerektiğini düşünüyoruz. Çünkü yukarıda da ifade edildiği gibi konu ile ilgili olarak yayımlanan 1 seri no.lu Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması Hakkında 6111 sayılı Kanun Genel Tebliğinin “Kayıtlarda Yer Aldığı Halde İşletmede Mevcut Olmayan Kasa Mevcudu ve Ortaklardan Alacakların Beyanı” başlıklı (C) bölümünde yapılan beyan ile ilgili kar dağıtımına ilişkin vergi kesintisine yönelik ilave bir tarhiyat yapılmayacağı belirtilmesine rağmen ödenen %3 vergi dışında ilave bir vergilemenin yapılması vergi sistematiği açısından doğru olmayacaktır.

Karın dağıtıldığından söz edebilmek için dört önemli tespitin varlığı gereklidir. Bunlar;

a) Kârın ortaklara dağıtıldığından söz etmek için somut bir tespit yapılması gerekmektedir.

b) Sadece varsayımla kârın dağıtıldığını kabul etmek mümkün değildir.

c) Şirketin yetkili organlarınca karar alınması gerekmektedir.

d) Fiilen dağıtımın gerçekleşmiş olması gerekmektedir.

– GVK’nun 94 üncü maddesine göre stopaj yapılabilmesi için hesaben bir ödemenin olması yani ortakları alacaklandıracak bir kaydın olması gerekmektedir.

Geçmiş yıl karlarından zararın mahsup edilmesinde Tek Düzen Hesap Planı gereği zaten ortakları alacaklandıracak bir kayıt yapılmamaktadır.

Konu ile ilgili bazı yargı kararlarının özeti aşağıdaki gibidir;

Somut bir tespit olmadan kar dağıtımı yapıldığını ileri sürmek yasaya uygun değildir. (Danıştay 4. Dairesinin 29.12.2004 tarih ve E. 391 sayılı kararı)

Menkul sermaye iradının elde edilmiş sayılabilmesi için şirketin yetkili organlarınca karar alınması ve fiilen dağıtımın gerçekleşmiş olması gerekmektedir. (Danıştay 5. Dairesinin 31.03.2005 tarih ve E. 1526 K. sayılı kararı)

Ek 4

Öz Sermaye Kalemlerine Ait Enflasyon Farklarının Başka Bir Hesaba Aktarılması ya da Ortaklara Dağıtılması Halinde Kurumlar Vergisi Matrahının Nasıl Hesaplanacağı

Tarih  :         28.02.2025

Yayın Dönemi         :         Nisan 2025

GİB-PDF

T.C.

GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI

İstanbul Defterdarlığı

Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü

Sayı

:

E-64597866-105-290983

28.02.2025

Konu

:

Öz Sermaye Kalemlerine Ait Enflasyon Farklarının Başka Bir Hesaba Aktarılması ya da Ortaklara Dağıtılması Halinde Kurumlar Vergisi Matrahının Nasıl Hesaplanacağı

İlgide kayıtlı özelge talep formunuz ve ekinin incelenmesinden; öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarının başka bir hesaba aktarılması ya da ortaklara dağıtımı halinde kurumlar vergisi matrahının nasıl hesaplanması gerektiği hususunda Defterdarlığımız görüşünü talep ettiğiniz anlaşılmaktadır.

I. Vergi Usul Kanunu Yönünden:

213 sayılı Vergi Usul Kanununun;

– Mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasında,”…

5…

Pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tâbi tutulur.  Ancak öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilir; bu işlemler kâr dağıtımı sayılmaz.

…

Enflasyon düzeltmesi uygulanmayan bir hesap döneminden sonra enflasyon düzeltme şartlarının yeniden oluşması halinde; enflasyon düzeltmesi yapılan en son dönemden başlamak üzere enflasyon düzeltmesi yapılır. Bu şekilde belirlenen geçmiş yıl kârı vergiye tâbi tutulmaz, geçmiş yıl zararı zarar olarak kabul edilmez. Ancak, matrahın tespitinde geçmiş yıl malî zararları mukayyet değerleri ile dikkate alınır. …

Bu işlemlerden doğan pasif kalemlere ait fark hesapları için (5) numaralı bendin beşinci paragraf hükmü uygulanır.

…”,

– Geçici 33 üncü maddesinde, “…

31/12/2023 tarihli mali tablolar, enflasyon düzeltmesi şartlarının oluşup oluşmadığına bakılmaksızın enflasyon düzeltmesine tabi tutulur. Yapılan enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan kâr/zarar farkı geçmiş yıllar kâr/zararı hesabında gösterilir. Bu şekilde tespit edilen geçmiş yıl kârı vergiye tabi tutulmaz, geçmiş yıl zararı zarar olarak kabul edilmez.

…”

hükümleri yer almaktadır.

Bunun yanı sıra, 2023 hesap dönemi ve düzeltme şartlarının gerçekleşmesine/varlığına bağlı olarak (geçici vergi dönemleri dâhil) izleyen hesap dönemlerine ilişkin olarak enflasyon düzeltmesine tabi tutulacak mali tabloların ve 213 sayılı Kanunun mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrası ile geçici 33 üncü maddesine göre yapılacak düzeltme işlemlerinin usul ve esasları 555, 560 ve 563 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile belirlenmiş olmasının yanı sıra, 165,170, 175 ve 176 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Sirkülerinde de konu ile ilgili ilave düzenlemeler/açıklamalar yapılmıştır.

Bu kapsamda, 555 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin;

– 12 nci maddesinde, ” …

(2) 213 sayılı Kanunun mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasının (7) numaralı bendine göre;

…

ç) Bu işlemlerden doğan pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tâbi tutulur. Ancak öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilir; bu işlemler kâr dağıtımı sayılmaz.

…”,

– 30 uncu maddesinde, ” …

(4) Mükellefler 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançolarının düzeltilmesi neticesinde oluşan geçmiş yıl zararlarını, düzeltme işlemi neticesinde oluşan öz sermaye farklarına mahsup edebilecekler ve 2023 hesap dönemi sonuna ait düzeltilmiş bilançoya ait nihai kâr ya da zarar rakamına ulaşacaklardır.

…”,

– 54 üncü maddesinde, “(1) Pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tabi tutulacaktır.

Ancak, avanslar, depozitolar, hakedişler ve sabit kıymet yenileme fonu gibi işleyişi gereği ilgili olduğu hesaplara aktarılarak kapatılması mümkün olan hesapların kapatılması durumunda, bunlara ait enflasyon fark hesapları işletmeden çekilmiş sayılmaz.

213 sayılı Kanunun mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasının (5) ve (7) numaralı bentleri uyarınca, öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilir; bu işlemler kâr dağıtımı sayılmaz.

…”,

– 55 inci maddesinde,”(1) Tebliğin üçüncü bölümüne göre 2023 yılı hesap dönemine ait bilançonun düzeltilmesi sonucu oluşan geçmiş yıllar kârları hesabında takip edilen; 2023 yılı enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan geçmiş yıl kârının herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi durumunda, nakledilen veya çekilen tutar bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde gelir veya kurumlar vergisine tabi tutulacaktır. Ayrıca işletmeden çekilen değerler, elde edenlerin hukuki statüsüne göre kâr payı stopajına tabi tutulacak ve kâr paylarının vergilendirilmesine ilişkin hükümler doğrultusunda vergilendirilecektir.

(2) Bu Tebliğin üçüncü bölümü kapsamında 2023 yılı hesap dönemine ait bilançonun düzeltilmesi sonucu oluşan geçmiş yıl kârının kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilmesi mümkün olup, bu işlem kâr dağıtımı sayılmayacaktır.

(3) Tebliğin üçüncü bölümüne göre 2023 yılı hesap dönemine ait bilançonun düzeltilmesi sonucu oluşan 2023 yılı geçmiş yıllar kârları hesabında takip edilen; düzeltme öncesi geçmiş yıl ve/veya carî dönem ticari kârının, 1/1/2024 tarihinden sonra kâr dağıtımına konu edilmesi durumunda, dağıtılan tutar gelir ve kurumlar vergisine tabi tutulmayacak, elde edenlerin hukuki statüsüne göre kâr payı stopajına tabi tutulacak ve kâr paylarının vergilendirilmesine ilişkin hükümler doğrultusunda vergilendirilecektir.”

düzenlemeleri/açıklamaları yer almaktadır.

Bu minvalde, yukarıda yer verilen düzenlemelere göre, şirketinizce, 31/12/2023 tarihli bilançoların düzeltilmesi neticesinde oluşan öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarının herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi halinde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tâbi tutulacaktır.

Diğer taraftan, öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilecek veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilecek, bu işlemler kâr dağıtımı sayılmayacaktır.

II. Kurumlar Vergisi Yönünden

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun;

– 6 ncı maddesinde, ” (1) Kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanır.

(2) Safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır.

…”,

– 15 inci maddesinde, “… (2) Vergiden muaf olan kurumlara dağıtılan (Kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz.) Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerindeki kâr payları üzerinden, bu maddenin üçüncü fıkrası uyarınca vergi kesintisine tâbi tutulan kazançlar hariç olmak üzere % 15 oranında vergi kesintisi yapılır.”,

– 30 uncu maddesinde, “(3) Tam mükellef kurumlar tarafından, Türkiye’de bir iş yeri veya daimî temsilci aracılığıyla kâr payı elde edenler hariç olmak üzere dar mükellef kurumlara veya kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan (Kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz.) ve Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde sayılan kâr payları üzerinden bu Kanunun 15 inci maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca vergi kesintisine tâbi tutulan kazançlar hariç olmak üzere % 15  oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılır.”

hükümleri yer almaktadır.

Ayrıca, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun;

– 38 inci maddesinde, “Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsdeki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet farktır. Bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce:

1.İşletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirilir;

2.İşletmeden çekilen değerler ise farka ilave olunur. “,

– 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b) alt bendinde,” i)Tam mükellef kurumlar tarafından; tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara dağıtılan, 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından (kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz.)

ii)Tam mükellef kurumlar tarafından; dar mükellef gerçek kişilere, dar mükellef kurumlara (Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla kâr payı elde edenler hariç) ve gelir ve kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan, 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından (Kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz.) “

hükümlerine yer verilmiştir.

Buna göre, şirketinizce öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarının herhangi bir suretle işletmeden çekilmesi halinde, işletmeden çekilen bu tutarların öncelikle kurumlar vergisine; vergi sonrası ortaklara dağıtılan kazancın ise ortağın hukuki durumuna göre kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulması gerekmektedir.

Ayrıca, işletmeden çekilen tutarların brüt olarak dikkate alınması ve bu tutar üzerinden vergisel yükümlülükler düşüldükten sonra kalan tutarın net olarak ortaklara ödenmesi gerekmektedir.

Öte yandan, ortaklara net ödeme yapılması halinde ise, ortakların hukuki durumuna göre vergisel yükümlülükler dikkate alınarak net olarak ödenen tutarların brütleştirilmesi ve brüt tutar üzerinden vergisel yükümlülüklerin hesaplanması gerekeceği tabiidir.